Efek Relatif Perjanjian Internasional dalam P3B

Pendahuluan

Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda (P3B) pada dasarnya merupakan perjanjian internasional yang mengatur pembagian hak pemajakan antara dua negara. Dalam praktik pajak internasional, salah satu prinsip penting yang sering dikaitkan dengan keberlakuan P3B adalah efek relatif perjanjian internasional. Prinsip tersebut berangkat dari gagasan bahwa suatu perjanjian hanya menimbulkan hak dan kewajiban bagi para pihak yang mengikatkan diri di dalamnya, sedangkan negara ketiga pada dasarnya tidak dibebani kewajiban maupun memperoleh manfaat secara otomatis dari perjanjian tersebut.

Dalam hukum internasional publik, prinsip tersebut dikenal melalui asas pacta tertiis nec nocent nec prosunt. Secara umum, asas ini menegaskan bahwa suatu perjanjian tidak boleh merugikan atau menguntungkan pihak ketiga tanpa dasar hukum yang memadai. Prinsip ini kemudian dikodifikasikan dalam Pasal 34 Vienna Convention on the Law of Treaties. Apabila prinsip tersebut diterapkan secara sederhana pada P3B, konsekuensinya adalah fasilitas atau pembatasan hak pemajakan yang diatur dalam suatu P3B hanya diperuntukkan bagi subjek yang memenuhi cakupan perjanjian tersebut.

Apakah Efek Relatif Berlaku Mutlak dalam P3B?

Meskipun demikian, penerapan efek relatif dalam konteks P3B tidak selalu dapat dipahami secara mutlak. Karakter P3B berbeda dengan berbagai jenis perjanjian internasional lainnya karena ketentuannya berhubungan langsung dengan status subjek pajak, sumber penghasilan, domisili, dan mekanisme alokasi hak pemajakan. Dalam situasi tertentu, penentuan status berdasarkan satu P3B dapat memberikan dampak tidak langsung terhadap perlakuan pajak dalam hubungan yang melibatkan negara lain.

Salah satu perdebatan muncul dalam perkara Commerzbank. Dalam perkara tersebut, terdapat pandangan bahwa prinsip efek relatif tidak harus diterapkan secara kaku terhadap P3B. Apabila suatu P3B tidak memuat ketentuan yang secara tegas membatasi subjek yang dicakup, maka secara teoritis dapat timbul keadaan ketika subjek pajak dalam negeri dari negara yang bukan merupakan pihak dalam P3B ikut memperoleh konsekuensi dari penerapan ketentuan perjanjian tersebut. Pandangan semacam ini juga pernah didiskusikan dalam literatur pajak internasional, termasuk oleh akademisi yang menekankan pentingnya membaca P3B berdasarkan struktur dan tujuan masing-masing pasal, bukan semata-mata berdasarkan identitas negara pihak.

Ilustrasi Dual Resident dan Dampak terhadap Negara Ketiga

Persoalan menjadi semakin menarik ketika terdapat perusahaan dengan status dual resident. Misalnya, Perusahaan AB didirikan berdasarkan hukum Negara A, tetapi tempat manajemen efektifnya berada di Negara B. Negara A mempunyai P3B dengan Negara B dan Negara C, sedangkan Negara B dan Negara C tidak mempunyai P3B satu sama lain.

Dalam kondisi demikian, aturan penentu domisili atau tie-breaker rule dalam P3B antara Negara A dan Negara B dapat menentukan di negara mana Perusahaan AB diperlakukan sebagai residen untuk tujuan P3B. Penetapan tersebut kemudian dapat memengaruhi perlakuan terhadap dividen yang dibayarkan oleh Perusahaan C dari Negara C kepada Perusahaan AB. Dengan kata lain, kesimpulan yang lahir dari P3B antara Negara A dan Negara B dapat mempunyai dampak praktis terhadap besarnya pajak yang dipotong atas penghasilan yang berasal dari Negara C, meskipun Negara C bukan pihak dalam P3B antara Negara A dan Negara B.

Situasi tersebut memperlihatkan bahwa efek suatu P3B tidak selalu berhenti pada hubungan bilateral para negara penandatangan. Dalam sistem pajak internasional yang saling terhubung, status yang ditentukan melalui satu perjanjian dapat digunakan sebagai fakta hukum dalam penerapan ketentuan pajak lain. Oleh karena itu, negara ketiga memang tidak otomatis memperoleh hak atau kewajiban berdasarkan P3B yang tidak ditandatanganinya, tetapi konsekuensi faktual dari P3B dapat tetap berpengaruh terhadap transaksi yang melibatkan negara tersebut.

Hubungan dengan Persons Covered

Ketentuan mengenai persons covered menjadi sangat penting dalam menilai sejauh mana manfaat P3B dapat digunakan. Pada umumnya, P3B menentukan bahwa perjanjian berlaku bagi orang atau badan yang merupakan residen dari salah satu atau kedua negara pihak. Ketentuan ini berfungsi sebagai pintu masuk untuk menentukan siapa yang dapat menggunakan fasilitas P3B, seperti pengurangan tarif pajak atas dividen, bunga, royalti, atau pembatasan hak pemajakan atas jenis penghasilan tertentu.

Apabila cakupan subjek dirumuskan secara tegas, ruang untuk mengaitkan manfaat P3B dengan subjek dari negara ketiga menjadi lebih terbatas. Sebaliknya, apabila suatu perjanjian mempunyai struktur yang tidak biasa atau tidak memberikan pembatasan yang jelas, interpretasi terhadap cakupan manfaatnya dapat menjadi lebih kompleks.

Dalam konteks tersebut, pembacaan P3B tidak cukup hanya dengan melihat satu pasal secara terpisah. Ketentuan mengenai residen, beneficial ownership, bentuk usaha tetap, sumber penghasilan, dan metode penghindaran pajak berganda perlu dibaca sebagai satu kesatuan.

Kritik terhadap Pendekatan OECD Commentary

Pembahasan mengenai keterlibatan negara ketiga juga muncul dalam interpretasi OECD Commentary, terutama dalam konteks penentuan status residen dan perlakuan penghasilan pasif. Namun, pandangan OECD tersebut tidak sepenuhnya diterima tanpa kritik. Sejumlah akademisi mempertanyakan apakah suatu status yang ditentukan oleh P3B antara dua negara dapat secara sah dijadikan dasar untuk memengaruhi konsekuensi perpajakan dalam hubungan dengan negara yang tidak menjadi pihak perjanjian tersebut.

Kritik tersebut terutama diarahkan pada konsistensi interpretasi dengan maksud awal ketentuan mengenai residen dan karakter pemajakan penghasilan pasif. Dalam praktik, persoalan ini memperlihatkan perbedaan antara efek hukum langsung dari suatu perjanjian dengan efek faktual atau interpretatif yang muncul karena sistem P3B saling berhubungan. Efek hukum langsung hanya mengikat para pihak, sedangkan efek tidak langsung dapat timbul ketika suatu status atau fakta yang ditentukan berdasarkan satu P3B digunakan dalam penerapan peraturan pajak atau P3B lainnya.

Implikasi bagi Praktik Pajak Internasional

Bagi wajib pajak yang melakukan transaksi lintas negara, persoalan efek relatif memiliki konsekuensi praktis yang penting. Analisis P3B tidak seharusnya berhenti pada pertanyaan apakah dua negara mempunyai perjanjian pajak. Struktur kepemilikan, status residen, tempat manajemen efektif, keberadaan bentuk usaha tetap, aliran pembayaran, dan hubungan P3B antarnegara lain dalam struktur transaksi juga dapat memengaruhi hasil akhir pemajakan.

Hal ini sangat relevan dalam struktur grup multinasional. Suatu perusahaan dapat memperoleh penghasilan dari beberapa yurisdiksi dan sekaligus memiliki hubungan kepemilikan atau kegiatan usaha di negara lain. Penentuan domisili berdasarkan satu P3B berpotensi memengaruhi pemotongan pajak di negara sumber, ketersediaan kredit pajak, bahkan penilaian atas apakah suatu entitas berhak atas manfaat P3B tertentu. Oleh karena itu, analisis harus dilakukan berdasarkan substansi transaksi dan keseluruhan jaringan perjanjian yang relevan.

Selain itu, perkembangan kebijakan anti-penghindaran pajak internasional membuat penggunaan P3B semakin dipengaruhi oleh ketentuan seperti beneficial ownership, principal purpose test, limitation on benefits, dan berbagai langkah Base Erosion and Profit Shifting (BEPS). Dengan demikian, sekalipun suatu struktur secara tekstual memenuhi syarat awal untuk menggunakan P3B, manfaat perjanjian tetap dapat ditolak apabila struktur tersebut dibentuk terutama untuk memperoleh manfaat pajak yang bertentangan dengan tujuan perjanjian.

Kesimpulan

Efek relatif perjanjian internasional tetap merupakan prinsip dasar dalam memahami P3B. Pada prinsipnya, P3B mengikat negara yang menjadi pihak dan manfaatnya ditujukan bagi subjek yang berada dalam cakupan perjanjian. Namun, dalam praktik pajak internasional, prinsip tersebut tidak selalu menghasilkan garis batas yang sepenuhnya sederhana. Status yang ditentukan berdasarkan satu P3B dapat menimbulkan dampak tidak langsung terhadap transaksi yang melibatkan negara ketiga.

Karena itu, penerapan P3B sebaiknya tidak dipahami hanya sebagai hubungan bilateral yang berdiri sendiri. Analisis yang memadai harus memperhatikan hubungan antara ketentuan mengenai subjek pajak, domisili, sumber penghasilan, tie-breaker rule, serta jaringan P3B yang terkait. Pendekatan tersebut penting agar manfaat P3B diterapkan secara tepat sekaligus tetap sejalan dengan tujuan utama perjanjian, yaitu menghindari pajak berganda tanpa membuka ruang bagi penghindaran pajak yang tidak semestinya.

Kerangka Hukum yang Relevan

• Vienna Convention on the Law of Treaties, khususnya prinsip mengenai perjanjian dan pihak ketiga.

• Ketentuan P3B yang mengatur persons covered, residence, tie-breaker rule, serta pembagian hak pemajakan atas penghasilan lintas negara.

• OECD Model Tax Convention dan Commentary sebagai salah satu rujukan interpretatif yang sering digunakan dalam praktik pajak internasional.

• Prinsip anti-penghindaran pajak internasional, termasuk perkembangan BEPS, beneficial ownership, dan principal purpose test.